13.07.2019 Artigo

Antigos tributos, novos conceitos: o "back to the future" tributário

Antigos tributos, novos conceitos: o "back to the future" tributário

O sistema tributário foi idealizado levando em consideração um cenário completamente diferente do que vivemos hoje

Trata-se de uma época incrível para se viver. Os avanços científicos e tecnológicos nos colocam, hoje, em um momento na existência humana onde podemos supor que carros autônomos voadores serão corriqueiros, cadeias produtivas tradicionais, dependentes dos mais variados meios de transporte e modelos de logística parecerão coisas de um passado distante (principalmente com a massificação da tecnologia trazida pelas impressoras 3D) e eventuais atendimentos ao público, até mesmo os realizados por médicos, se tornarão praticamente obsoletos.

Ocorre que o Direito, como conjunto de normas que regulam a conduta humana, deve, por essência, ser dotado de certa rigidez e nem sempre consegue acompanhar essas rápidas mudanças. Isso porque as relações jurídicas não devem, via de regra, ser voláteis, permitindo que a sociedade tenha tempo de se adequar às novas regras prescritivas que determinem obrigações, proibições ou, até mesmo, permissões.

Normas regulatórias e tributárias são exemplos extremamente sensíveis nesses casos e diversos conflitos nos campos prático e teórico surgem a partir da visível necessidade de se adequar a realidade criada (deontológica) à realidade fática (ontológica).

Nesse contexto, resta claro que a prática jurídica contemporânea demanda juízos de fato, de valor, de equidade, de probabilidade, de conveniência e de estratégia. O profissional qualificado precisa lidar com questões que transcendem a dogmática, recuperando a aplicação da teoria do direito e da teoria da linguagem e aprimorando seus conhecimentos multidisciplinares para enfrentamento dos casos que lhe forem confiados.1

Levando isso em consideração resta visivelmente complexa a tarefa de construção dos significados das normas jurídicas e da adequação da legislação pátria às novas realidades. O desafio é especialmente difícil quando se fala da utilização de linguagem normativa para (re)construção da realidade. O intérprete tem a sua frente a tarefa de adotar critérios para controle de constitucionalidade e legalidade dos atos praticados tanto pela administração pública quanto pelos contribuintes, devendo solucionar com precisão e segurança as formas de subsunção dos novos fatos às regras de incidência tributária.

Sem a intenção de esgotar o assunto, invariavelmente o caminho percorrido em direção a tais soluções atravessará o tema das competências tributárias. Ora, não há obrigação tributária válida sem que haja exercício legítimo de competência tributária.2 E é exatamente nesse trecho que restará vislumbrada a possibilidade de transformação dos conceitos previstos na Constituição. Tal possibilidade é objeto de grande divergência doutrinária e, até que a questão seja assentada (muito provavelmente pelo Supremo Tribunal Federal) estados, municípios e União continuarão a permitir simultaneamente metamorfoses conceituais para enquadrar um só fato em mais de um conceito. O resultado é extremamente prejudicial à estabilidade do sistema normativo, ao desenvolvimento tecnológico e, consequentemente, à economia nacional.

Exemplos disso não são raros. Em 1998 o Supremo Tribunal Federal julgou o RE 199.464/SP, determinando que os softwares de prateleira, sem customização e condicionados à existência de suporte físico, seriam tributados pelo ICMS e os softwares customizados, por sua vez, pelo ISS. Na mesma época, crescia rapidamente o número de usuários que, em vez de comprar softwares em lojas físicas, faziam o download do programa através da internet, o que gerou uma nova discussão quanto a incidência de ISS ou ICMS nesses casos. A problemática é objeto da ADI 1.945, ajuizada há mais de 20 anos e restou intensificada pelo advento da Lei Complementar 157/2016 e pelo Convênio ICMS 206/2017.

Hoje, então, as operações que envolvem o uso de software são tributadas tanto pelos Estados quanto pelos municípios e a controvérsia novamente alcançou o judiciário através dos casos Brasscom3 e FESESP4. Além disso, há diversas ADIs que também debatem a disputa pela competência tributária entre os Estados e Municípios. Infelizmente a discussão não se limita aos entes tributantes mas arrasta consigo o contribuinte, que vê seu patrimônio lesado sem boas expectativas de que a discussão seja definida rapidamente. Afinal, softwares podem ser mercadoria ou serviço?

Lembramos que a Lei do software trata as operações envolvendo esse bem intangível como contratos de cessão de uso, o que muito mais se aproxima de uma locação, a primeira vista, do que um serviço. Permanecendo distante, diga-se de passagem, do conceito de mercadoria. Cabe ressaltar que, nos termos da súmula 31 do STF, não há incidência de ISS sobre contratos de aluguel de bens móveis justamente porque a atividade não se enquadra no conceito de serviço.

Pensemos no filme “De Volta Para o Futuro” (Back to the Future), onde o professor Brown (Christopher Lloyd) e Martin (Michael J. Fox) viajam, em um DeLorean devidamente modificado, para o futuro e lá se deparam com diversas bugigangas e tecnologias que nunca sequer imaginaram. É natural que, caso viessem a viver ali pelo resto de suas vidas, demorariam um bom tempo para se habituar ao novo mundo.

É como se a nossa Constituição, que, por exemplo, recepcionou o conceito de mercadoria do Código Comercial de 18505, e as leis complementares (como o Código Tributário Nacional de 1966 e as LCs 116/2003 e 87/96) tomassem o corpo do professor Brown e do jovem Martin, respectivamente, e fossem transportadas do passado para o futuro por legisladores com síndrome de DeLorean. No destino, não conseguiriam aguardar a tramitação de novas Leis Complementares e, muito menos, de Emendas Constitucionais, teriam que se habituar rapidamente às novas realidades. Vale lembrar, é claro, que a viagem no tempo seria financiada pelos contribuintes. A resultante insegurança jurídica não precisa ser imaginada, pode ser observada nos dias atuais em diversas situações.

O sistema tributário foi idealizado levando em consideração um cenário completamente diferente do que vivemos hoje. Em 1966 estávamos começando a atravessar a terceira revolução industrial (hoje estamos falando da 4ª) e, nas décadas subsequentes, demos os primeiros passos para utilização da energia nuclear do átomo, invenções da robótica e para o uso do computador pessoal e da internet a partir dos anos 90.

Na contramão do que vinha sendo feito por outros países, que já adotavam um Imposto Sobre Valor Agregado com bases amplas e regime de créditos financeiros, mesmo que inserido em um contexto de impactantes inovações, o Brasil elegeu um complexo sistema de repartição de competências, entre estados, municípios, União e Distrito Federal, e restrições à utilização de créditos tributários.

Acontece que a ampla difusão de operações impensáveis à época da criação dessas competências faz com que novos fatos sejam difíceis, ou até mesmo impossíveis, de serem enquadrados na regra matriz de incidência desses tributos. Muitas vezes nos deparamos com interpretações conflitantes por parte dos entes federados, como já exemplificado acima no caso do software, o que causa impactos sem precedentes nos direitos e garantias dos contribuintes.

Assim, os downloads de arquivos digitais (não se limitando apenas aos softwares) que, por serem bens intangíveis, supostamente não se adequam ao conceito de mercadoria recepcionado pela Constituição de 1988, podem ser tributados pelo ICMS? Quando há de fato transferência da propriedade ou cessão de direito de uso nos termos das Leis 9.610/98 e 9.609/98 nessas operações? E quanto ao streaming e os serviços over-the-top, podem ser tributados pelo ISS?

Essas materialidades não parecem se enquadrar nos conceitos constitucionais de mercadoria e serviço, observada a teoria da incorporação prima facie, onde o Texto Maior incorpora os termos linguísticos comuns, técnicos ou jurídicos existentes6. A questão merece, mais do que nunca, atenção pois vivemos em um ritmo evolutivo que é propício ao surgimento de situações anteriormente sequer vislumbradas. Eventual impossibilidade de enquadramento desses novos fatos nas hipóteses de incidência pode vir a esvaziar o potencial arrecadatório do Estado. Não sem antes, é claro, inserir os jurisdicionados em longas jornadas contenciosas administrativas e judiciais.

A situação é prejudicial tanto aos contribuintes quanto aos entes federados. Em muitos desses casos, quando analisamos as inovações legislativas trazidas pela Lei Complementar 157/2016, pelo Convênio ICMS 107/2017 e pelas legislações baseadas nessas normas, notamos que as mesmas materialidades estão sendo objeto de tributação tanto pelos estados quanto pelos municípios. Não se deve crer, portanto, no argumento de que a instituição de um IVA, unificando os tributos sobre o consumo, enfraquece o pacto federativo enquanto o que realmente causa esse enfraquecimento é a manutenção de conflitos dessa natureza e a perda de confiança, no estado, dos bons pagadores de tributos.

Como antecipado acima, não fosse suficiente a própria disputa pela competência tributária, embate este, assim como a viagem legislativa no tempo, também custeado pelos contribuintes, é preciso definir se sequer algum dos entes possuem direito ao exercício dessas competências.

Trata-se de longa discussão acerca da existência de tipos tributários, da possibilidade de evolução dos conceitos constitucionais e do papel do art. 146 da Carta Maior, em especial no que diz respeito aos incisos I, II e III do caput.

Sem a intenção se aprofundar demasiadamente no tema, é possível concluir preliminarmente que ampliar os conceitos de mercadoria e serviço, para que sejam abarcados fatos alheios às definições constitucionalmente possíveis, seria deslegitimar o texto constitucional, fazendo com que alterações que deveriam ser levadas a cabo através de Emendas Constitucionais pudessem ser realizadas por meio de Lei Complementar (vê-se que os estados foram ousados a ponto de tentar faze-lo fazê-lo por meio de Convenio do CONFAZ). As normas competenciais perderiam, nesses termos, seu caráter heterônomo, afastando a vinculação dos seus destinatários.

Tal acepção se dá através da intepretação sistemática das normas de competência que, para que sejam evitados conflitos, carecem de definições (e não alterações conceituais) que podem ser incorporadas ao direito através de Lei Complementar. A decisão de afastar a implementação de um IVA, que já era aventada pela Comissão de Reforma Tributária da Constituinte de 1988, fez com que as hipóteses de incidência ficassem restritas aos conceitos constitucionais. Não fosse essa a conclusão, ou seja, caso todas as operações de consumo pudessem ser alocadas em conceitos constitucionais amorfos e maleáveis (que na realidade seriam tipos e não conceitos), restaria esvaziado, por exemplo, o propósito da competência residual da União prevista no art. 154, I da CF.

Em outros sistemas jurídicos, conclusões diversas podem ser alcançadas, como se pode observar na leitura de teóricos modernos como Kelsen, Hart e Ross. Não significa que as conclusões ora externadas se contraponham às ideias desses autores. Isso seria como dizer que não se pode afirmar que um cavalo e um cavalo-marinho não podem pertencer a classes de animais diferentes, no caso, dos mamíferos e dos peixes, respectivamente. Cada sistema jurídico é único e a forma como este se apresenta possibilitará ao interprete o alcance de conclusões diversas, mas não necessariamente excludentes, quando comparar sistemas diferentes.

As perspectivas para melhoria do cenário, infelizmente, não são as melhores. Embora tramitem no congresso algumas propostas de profunda reforma tributária, como é o exemplo do Imposto Sobre Bens e Serviços – IBS sugerido pelo Centro de Cidadania Fiscal – CCiF, alinhadas com as boas experiências internacionais, a história demonstra que tais iniciativas sofrem grandes resistências políticas e, portanto, são raras.

Sem prejuízo de que a reforma ocorra de maneira pontual e não ampla como aparentemente deveria, é fato que as constantes viagens no tempo e as numerosas cavalgadas sobre o dorso de cavalos-marinhos de quatro patas, não são saudáveis para a nação.

Referências
1 PINTO JUNIOR, Mario Engler. Pesquisa jurídica no mestrado profissional. Rev. direito GV [online]. 2018, vol.14, n.1, pp.27-48. ISSN 2317-6172. http://dx.doi.org/10.1590/2317-6172201802.
2 ÁVILA, Humberto. Competências Tributárias: um ensaio sobre a sua compatibilidade com as noções de tipo e conceito, São Paulo: Malheiros, 2018, p. 9.
3 Mandado de Segurança Coletivo 1010278-54.2018.8.26.0053 em trâmite perante a 9a Vara da Fazenda Pública do Estado de São Paulo
4 Mandado de Segurança Coletivo 1019249-28.2018.8.26.0053 em trâmite perante a 16a Vara da Fazenda Pública do Estado de São Paulo
5 O STF, no julgamento do RE 176.626-3/SP, determinou que “mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinados a sê-lo”.
6 O Supremo prestigiou a recepção prima facie no julgamento do RE 357.950 ao declarar a inconstitucionalidade do § 1° do art. 3° da Lei 9.718/98, que instituiu nova base de cálculo para a incidência do PIS (Programa de Integração Social) e da Cofins (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social).

JOÃO HENRIQUE GASPARINO – Advogado sócio em Gasparino, Sachet, Roman, Barros & Marchiori, Sociedade de Advogados.

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